Παυλόπουλος: Ένα αντισυνταγματικό φορολογικό τεκμήριο

Ο τέως Πρόεδρος της Δημοκρατίας, Ακαδημαϊκός και Επίτιμος Καθηγητής της Νομικής Σχολής του ΕΚΠΑ, Προκόπιος Παυλόπουλος μετείχε σ’ εκδήλωση που διοργάνωσε η Συντονιστική Επιτροπή Ελευθέρων Επαγγελματιών, Επιστημόνων, Επαγγελματοβιοτεχνών και Εμπόρων με θέμα: «Ζητήματα Συνταγματικότητας του νέου Φορολογικού Νόμου» .

Η ομιλία του κ. Προκοπίου Παυλοπούλου είχε ως θέμα: «Ένα αντισυνταγματικό φορολογικό τεκμήριο: Το κατ’ ουσίαν αμάχητο τεκμήριο των άρθρων 15 επ. του ν. 5073/2023».

Ο κ. Παυλόπουλος, μεταξύ άλλων, επισήμανε τα εξής: “Με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 5073/2023 («Μέτρα για τον περιορισμό της φοροδιαφυγής και άλλες επείγουσες διατάξεις») προστέθηκε το άρθρο 28 Α στον ισχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 4172/2013), με τίτλο: «Ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας». Με τις διατάξεις αυτές, και με τις προσθήκες των άρθρων 16 και 17 του ν. 5073/2023, που αριθμούνται πλέον ως άρθρα 28 Β και 28 Γ του ΚΦΕ, θεσπίσθηκε νέο σύστημα τεκμαρτού υπολογισμού του ελάχιστου εισοδήματος από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας -εξαιρουμένου του εισοδήματος που προέρχεται από αγροτική δραστηριότητα- το οποίο αποκτούν φυσικά πρόσωπα εν γένει. Από τα φυσικά αυτά πρόσωπα εξαιρούνται εκείνα, τα οποία αποκτούν εισόδημα από έως και τρεις εργοδότες, καθώς και εκείνα που παρουσιάζουν αναπηρία άνω του 80%.

Α. Το κατά τα ως άνω ελάχιστο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας -που τεκμαίρεται μέχρι του ποσού των 50.000 ευρώ- συναρτάται, κατ’ αρχήν, προς το ετήσιο ποσό του νομοθετημένου μικτού κατώτατου μισθού ή προς το ποσό, το οποίο αντιστοιχεί στις μικτές αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου υπάλληλου που απασχολείται από το υπόχρεο φυσικό πρόσωπο και μέχρι ποσού 30.000 ευρώ. Το προμνημονευόμενο ποσό προσαυξάνεται έως 30% αναλόγως του χρόνου έναρξης της επαγγελματικής δραστηριότητας του υποχρέου, ενώ σε αυτό προστίθεται:

1. Πρώτον, ποσό ίσο με το 10% της ετήσιας δαπάνης μισθοδοσίας και μέχρι ποσού 15.000 ευρώ.

2. Και, δεύτερον, ποσό που φθάνει στο 5% επί του ποσού, κατά το οποίο ο κύκλος εργασιών του υποχρέου υπερβαίνει τον μέσο ετήσιο κύκλο εργασιών του συνόλου των επιχειρηματιών που ασκούν την ίδια δραστηριότητα, λαμβανομένου υπόψη του Κωδικού Αριθμού Δραστηριότητας από την οποία αντλεί ο υπόχρεος τα υψηλότερα έσοδα.

Β. Εν συνεχεία καθορίζονται περιπτώσεις, η συνδρομή των οποίων επιτρέπει στον φορολογούμενο ν’ αμφισβητήσει το ελάχιστο τεκμαρτό ετήσιο εισόδημα.

1. Τέτοιες περιπτώσεις είναι η στρατιωτική θητεία, η φυλάκιση, η νοσηλεία, η εγκυμοσύνη, οι φυσικές καταστροφές, η ανάκληση της άδειας λειτουργίας ή άσκησης επαγγέλματος, η απαγόρευση λειτουργίας καθώς και άλλοι λόγοι ανωτέρας βίας, οι οποίοι εμποδίζουν την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα. Επιπροσθέτως, ορίζεται ότι το υπό τις προεκτεθείσες προϋποθέσεις τεκμαρτό εισόδημα μειώνεται κατά το ποσό των εισοδημάτων, τα οποία οι υπόχρεοι αποκτούν από μισθωτή εργασία, σύνταξη ή αγροτική δραστηριότητα.

2. Εν τέλει δε προβλέπονται λοιπές περιπτώσεις μείωσης του τεκμαρτού εισοδήματος, κατά τα πρώτα έτη από την έναρξη της επαγγελματικής δραστηριότητας, για πολύτεκνους, για ανάπηρους άνω του 67%, για γονείς μονογονεϊκής οικογένειας με ανήλικα τέκνα, για γονείς με εξαρτώμενα τέκνα που έχουν αναπηρία και για πρόσωπα τα οποία ασκούν την δραστηριότητά τους και κατοικούν σε οικισμούς της ηπειρωτικής χώρας με πληθυσμό μικρότερο των 500 κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3.100 κατοίκων.

Ι. Η θεμελιώδης αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος και τα «προτάγματά» της κατά την θέσπιση του εκάστοτε ισχύοντος φορολογικού συστήματος

Η συνταγματικότητα ή μη του φορολογικού τεκμηρίου για το ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος, που θεσπίζουν οι προμνημονευόμενες διατάξεις των άρθρων 15 επ. του ν. 5073/2023, κρίνεται πρωτίστως με βάση τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, σύμφωνα με τις οποίες: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις αυτές συνιστούν θεμελιώδη συνιστώσα της γενικότερης αρχής της ισότητας κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του Συντάγματος, γεγονός το οποίο πιστοποιεί και το ότι απαντώνται, έστω και με διαφορετική μορφή, σε όλα, ανεξαιρέτως, τα Ελληνικά Συντάγματα.

Ειδικότερα, η αρχή έγινε με το άρθρο η΄ του «Προσωρινού Πολιτεύματος της Ελλάδος», του 1822 όπου οριζόταν ότι «όλαι αι εισπράξεις πρέπει να διανέμωνται δικαίως εις όλας τας τάξεις και κλάσεις των κατοίκων, καθ’ όλην την έκτασιν της Ελληνικής Επικρατείας». Η ίδια ρύθμιση, με την προσθήκη του όρου «αναλόγως», υιοθετήθηκε και στο άρθρο ζ΄ του «Νόμου της Επιδαύρου» του 1823, ενώ η διάταξη του άρθρου 10 εδ. α΄ του «Πολιτικού Συντάγματος της Ελλάδος» του 1827 προέβλεπε ότι «οι εισπράξεις διανέμονται εις όλους τους κατοίκους της Επικρατείας δικαίως, και αναλόγως της περιουσίας εκάστου». Στο «Σύνταγμα της Ελλάδος» του 1844 το άρθρο 3 εδ. α΄ υιοθέτησε την διατύπωση εκείνη, η οποία βρίσκεται πλέον πλησιέστερα προς την οριστική διατύπωση που ακολούθησαν, με κάποιες φραστικές διακυμάνσεις, όλα τα μεταγενέστερα Συντάγματα -του 1864, του 1911, του 1927, του 1952 και του 1975- θεσπίζοντας τα εξής: «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του Νόμου και συνεσφέρουσιν αδιακρίτως εις τα δημόσια βάρη, αναλόγως της περιουσίας των».

Α. Πτυχές του ρυθμιστικού περιεχομένου της κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχής της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών
Από την γραμματική, και ιδίως από την τελεολογική, ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος -με την επικουρία της ιστορικής και της συστηματικής ερμηνείας τους- προκύπτει ότι η αρχή της ισότητας σε ό,τι αφορά την κατανομή των δημόσιων βαρών οριοθετείται κανονιστικώς ως ακολούθως:

1. Κατά πρώτο, και κύριο, λόγο η ισότητα ενώπιον των δημόσιων βαρών συνιστά «πυρηνική» έκφραση της αναλογικής ισότητας. Ήτοι της ισότητας, η οποία επιβάλλει την ίση μεταχείριση ουσιωδώς όμοιων καταστάσεων αλλά και την άνιση μεταχείριση ουσιωδώς ανόμοιων καταστάσεων. Και τούτο διότι, και πάλι κατά την αναλογική της υπόσταση, η αρχή της ισότητας παραβιάζεται τόσο με την άνιση μεταχείριση ουσιωδώς όμοιων καταστάσεων όσο και με την ίση μεταχείριση ουσιωδώς ανόμοιων καταστάσεων. Δοθέντος ότι οι δύο τελευταίες καταλήγουν, εκ φύσεως και εξ ορισμού, όχι στην αναλογική ισότητα αλλά, όλως αντιθέτως, σ’ ένα είδος «ισοπεδωτικής» ισότητας, η οποία συνεπάγεται την αναίρεση στην πράξη του όλου ρυθμιστικού περιεχομένου της αρχής της ισότητας και έρχεται σ’ ευθεία αντίθεση κατ’ εξοχήν προς τα συστατικά στοιχεία του θεμελιώδους «πυλώνα» της Αντιπροσωπευτικής Δημοκρατίας, ήτοι του Κράτους Δικαίου και της Αρχής της Νομιμότητας.

2. Κατά δεύτερο λόγο, και συνακόλουθα, η κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών, κατά την ειδικότερη εκδοχή της που αφορά την επιβολή των φορολογικών βαρών, πρέπει, κατά την ρυθμιστική της πεμπτουσία, να ερμηνεύεται σύμφωνα με τις συνταγματικώς -εν πολλοίς δε σύμφωνα και με τις αντίστοιχες διατάξεις του Ευρωπαϊκού Δικαίου- κατοχυρωμένες αρχές του Κράτους Δικαίου και της Νομιμότητας, των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, και ιδίως του κατά τις διατάξεις του άρθρου 20 παρ. 1 δικαιώματος αίτησης και παροχής δικαστικής προστασίας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου. Υπό το φως αυτών των ερμηνευτικών κατευθύνσεων, η κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών επιβάλλει, στο πλαίσιο εφαρμογής της αρχής της νομιμότητας ως προς την οργάνωση και εφαρμογή του εκάστοτε κανονιστικώς καθιερωμένου φορολογικού συστήματος, στην Νομοθετική Εξουσία και τις εξής ρυθμιστικές «προδιαγραφές»:

α) Οπωσδήποτε, η κατανομή των δημόσιων βαρών -άρα και η επιβολή των φόρων κάθε μορφής- εντάσσεται στον «σκληρό πυρήνα» της αρμοδιότητας των κρατικών οργάνων, και κατά κανόνα εκείνων της Εκτελεστικής Εξουσίας, όταν ασκούν δημόσια εξουσία προς επίτευξη των άκρως αναγκαίων για την εν γένει λειτουργία του Κράτους δημοσιονομικών στόχων. Κατά λογική θεσμική ακολουθία, αυτή η άσκηση δημόσιας εξουσίας νομιμοποιεί τ’ αρμόδια για τον καταλογισμό των φόρων κρατικά όργανα, μεταξύ άλλων:

α1) Να επιβάλλουν, με μονομερείς διοικητικές πράξεις, τους αναλογούντες φόρους στα υπόχρεα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, προσδιορίζοντας, επίσης μονομερώς, την φορολογητέα ύλη και προβαίνοντας στους αναγκαίους, κατά κανόνα εκ των υστέρων, φορολογικούς ελέγχους με τα νομοθετημένα κατά περίπτωση μέσα.

α2) Να ενεργούν μονομερώς, εν ανάγκη δε και με τα θεσμοθετημένα μέσα νόμιμου δημόσιου καταναγκασμού -συμπεριλαμβανομένης της «κορωνίδας» του, της νόμιμης αναγκαστικής εκτέλεσης- τόσο για την «αποκάλυψη» της φορολογητέας ύλης όσο και για την είσπραξη των εντεύθεν καταλογιζόμενων φορολογικών βαρών.

β) Όμως, σε κάθε περίπτωση η υπ’ αυτές τις μορφές άσκηση δημόσιας εξουσίας κατά τον υπολογισμό και την είσπραξη των αναλογούντων σε κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο φόρων πρέπει να συντελείται, όπως επισημάνθηκε, με πλήρη σεβασμό:

β1) Των επιταγών του Κράτους Δικαίου, της Αρχής της Νομιμότητας, των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, με βασικό οδηγό τις ρήτρες των διατάξεων του άρθρου 25 του Συντάγματος, ιδίως κατά την παρ. 1 αυτού.

β2) Συμπληρωματικώς δε και των επιταγών των διατάξεων του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος, οι οποίες κατοχυρώνουν το θεμελιώδες δικαίωμα αίτησης και παροχής δικαστικής προστασίας. Η οποία, για ν’ ανταποκρίνεται και στην τελεολογική ερμηνεία των διατάξεων αυτών, πρέπει να διασφαλίζεται έτσι ώστε η άσκηση του εν λόγω δικαιώματος ν’ αποβαίνει, συνδυαστικώς, πλήρης, έγκαιρη και αποτελεσματική.

3. Κατά τρίτο λόγο, η υπό τις κατά τ’ ανωτέρω προϋποθέσεις ιδίως γραμματική, τελεολογική και συστηματική ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος θέτει στα όργανα της Νομοθετικής και της Εκτελεστικής Εξουσίας και τους ακόλουθους περιορισμούς, κατά την εφαρμογή στην πράξη της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών σε ό,τι αφορά την κατανομή των κάθε είδους φορολογικών βαρών:

α) Αναμφιβόλως, τα όργανα αυτά, ασκώντας δημόσια εξουσία τόσο κατά τον μονομερή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και των εντεύθεν αναλογούντων φόρων όσο και κατά την μονομερώς εκτελούμενη είσπραξή τους -και με μέσα δημόσιου καταναγκασμού- βρίσκονται σε καταφανώς υπέρτερη «δυναμική» θέση σε σχέση με τους φορολογουμένους, φυσικά ή νομικά πρόσωπα. Θέση όμως η οποία οριοθετείται επακριβώς, κατά τα προεκτεθέντα, με θεσμικές μεθόδους και ουδόλως σημαίνει πως μπορεί να γίνει ανεκτή, καθ’ οιονδήποτε τρόπο, η αυθαίρετη «αξιοποίησή» της εις βάρος των φορολογουμένων.